L’ultima circolare ministeriale fornisce ulteriori istruzioni applicative della disciplina agevolativa.
PREMESSA
A seguito delle numerose richieste di parere tecnico in materia di iperammortamento, il Ministero dello Sviluppo Economico ha pubblicato la Circolare direttoriale n. 177355 del 23/5/2018, che fornisce chiarimenti sulla portata dei requisiti obbligatori dell’interconnessione e dell’integrazione automatizzata e sull’applicazione del beneficio a tipologie di beni strumentali materiali, non specificati negli esempi di cui alla Circolare congiunta Agenzia delle Entrate – Ministero dello Sviluppo Economico 4E/2017 e alle FAQ pubblicate (19 maggio 2017, 12 luglio 2017).
In particolare la Circolare offre chiarimenti in materia di:
- guida automatica e semiautomatica richiesta per taluni beni ricompresi nella voce “macchine, anche motrici e operatrici, strumenti e dispositivi per il carico e lo scarico, la movimentazione…”;
- classificazione degli impianti di trattamento per la depurazione preliminare allo scarico delle acque reflue;
- corretta classificazione nell’ambito dell’allegato A (Legge di Bilancio 2017) dei “sistemi di additivazione di sostanze pericolose” impiegati al fine di evitare il contatto diretto del lavoratore con dette sostanze;
- attrezzature/utensili costituenti dotazione ordinaria del bene agevolabile;
- “sistemi per l’assicurazione della qualità e della sostenibilità” (rif. “componenti, sistemi e soluzioni intelligenti per la gestione, l’utilizzo efficiente e il monitoraggio dei consumi energetici e idrici e per la riduzione delle emissioni”);
- trattamento ai fini dell’iperammortamento degli impianti tecnici di servizio agli impianti produttivi.
La circolare detta ulteriori istruzioni applicative della disciplina agevolativa, a integrazione delle “linee guida tecniche” contenute nella Parte Terza della circolare Agenzia delle Entrate-Ministero dello Sviluppo economico n. 4 del 30 marzo 2017 e dei chiarimenti successivamente forniti sotto forma di risposte a “Quesiti Profili Tecnologici Iper e Super Ammortamento” in data 19 maggio e 12 luglio 2017. Preliminarmente, si ricorda che l’incentivo fiscale in oggetto ha formato oggetto di importanti modifiche per opera della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di Bilancio 2018).
In particolare, e in estrema sintesi:
- è stata anzitutto disposta l’estensione dell’ambito temporale di applicazione del regime agevolativo per gli investimenti in beni materiali (Allegato A). Al riguardo, il comma 30 dell’art. 1 della citata legge stabilisce che “Le disposizioni dell’articolo 1, comma 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, si applicano anche agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi effettuati entro il 31 dicembre 2018, ovvero entro il 31 dicembre 2019, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2018 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione”. Pertanto, il termine finale entro cui effettuare gli investimenti in beni materiali
- ricordando che ai fini in questione valgono, per tutte le imprese, le regole di competenza fiscale fissate dall’art. 109, commi 1 e 2, del TUIR – viene, di fatto, prorogato dal 31 dicembre 2017 al 31 dicembre 2018, con la possibilità di utilizzare l’ulteriore termine finale del 31 dicembre 2019 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2018 l’impresa proceda ad avviare l’investimento attraverso l’ordine accettato dal venditore e il pagamento di acconti pari almeno al 20 per cento del costo dei beni;
- analoga proroga dell’ambito temporale e stata disposta per gli investimenti in beni immateriali (Allegato B). Al riguardo, il comma 31 del citato art. 1 della citata legge n. 205 del 2017 stabilisce che “Per i soggetti che beneficiano della maggiorazione di cui al comma 30, le disposizioni di cui all’articolo 1, comma 10, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, si applicano anche agli investimenti in beni immateriali strumentali effettuati nel periodo di cui al comma 30”. Anche in questo caso, quindi, il termine finale viene fissato al 31 dicembre 2018, con possibilità di sfruttare l’ulteriore termine del 31 dicembre 2019 alle medesime condizioni sopraricordate; sempre con riferimento agli investimenti in beni immateriali, il successivo comma 32 del citato art. 1 della legge n. 205 del 2017 ha, inoltre, provveduto a integrare, con portata ricognitiva, l’elenco del richiamato allegato B, aggiungendovi le seguenti voci:
- sistemi di gestione della supply chain finalizzata al drop shipping nell’e-commerce;
- software e servizi digitali per la fruizione immersiva, interattiva e partecipativa, ricostruzioni 3D, realtà aumentata;
- software, piattaforme e applicazioni per la gestione e il coordinamento della logistica con elevate caratteristiche di integrazione delle attività di servizio (comunicazione intra-fabbrica, fabbrica-campo con integrazione telematica dei dispositivi on-field e dei dispositivi mobili, rilevazione telematica di prestazioni e guasti dei dispositivi on-field e dei dispositivi mobili, rilevazione telematica di prestazioni e guasti dei dispositivi on field);
- infine, con le disposizioni introdotte dai commi 35 e 36 del citato art. 1 della legge n. 205 del 2017, la disciplina dell’iper ammortamento e stata corredata di una regola, valevole solo per i beni materiali e finalizzata a evitare, a determinate condizioni, la cessazione dal benefico nell’ipotesi in cui, durante il periodo di fruizione dell’iper ammortamento, si verifichi il realizzo a titolo oneroso dei beni agevolati. Al riguardo, il citato comma 35 stabilisce che “Ai soli effetti della disciplina di cui al comma 30 e di cui all’articolo 1, comma 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, se nel corso del periodo di fruizione della maggiorazione del costo si verifica il realizzo a titolo oneroso del bene oggetto dell’agevolazione, non viene meno la fruizione delle residue quote del beneficio, cosi come originariamente determinate, a condizione che, nello stesso periodo d’imposta del realizzo, l’impresa: a) sostituisca il bene originario con un bene materiale strumentale nuovo avente caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall’allegato A alla legge 11 dicembre 2016, n. 232; b) attesti l’effettuazione dell’investimento sostitutivo, le caratteristiche del nuovo bene e il requisito dell’interconnessione secondo le regole previste dall’articolo 1, comma 11, della legge 11 dicembre 2016, n. 232”. Come esplicitato nella relazione illustrativa al disegno di legge di Bilancio 2018, la previsione di un regime speciale per i cd. “investimenti sostitutivi” risponde all’esigenza di evitare che il beneficio accordato possa in qualche modo interferire nei successivi esercizi con le scelte che l’impresa ritenga piu opportuno compiere per l’ulteriore implementazione del processo di trasformazione tecnologica avviato. Il regime speciale in questione, che opera, e appena il caso di sottolineare, non gia come una estensione dell’ambito temporale di vigenza dell’agevolazione ma, successivamente alla scadenza di tale ambito temporale, come condizione per il mantenimento del diritto al beneficio acquisito, viene completato dal successivo comma 36 dello stesso articolo 1, il quale stabilisce che: “Nel caso in cui il costo di acquisizione dell’investimento sostitutivo di cui al comma 35 sia inferiore al costo di acquisizione del bene sostituito e sempre che ricorrano le altre condizioni previste alle lettere a) e b) del comma 35, la fruizione del beneficio prosegue per le quote residue fino a concorrenza del costo del nuovo investimento”. In sintesi, anche in questo caso l’impresa potrà proseguire nella fruizione dell’agevolazione, ma solo fino a concorrenza dell’iper ammortamento spettante in base al minor costo.
Ciò premesso, nel passare all’esame degli argomenti oggetto di trattazione, e opportuno evidenziare che i chiarimenti contenuti nei successivi paragrafi devono intendersi ovviamente valevoli anche per gli investimenti effettuati nel corso del primo periodo d’imposta di applicazione della disciplina agevolativa e cioè, per la generalità delle imprese, nel corso del 2017.
Pertanto, nel caso di beni acquistati e messi in funzione nel corso del 2017 e per i quali, in via prudenziale, l’impresa abbia ritenuto non applicabile l’iper ammortamento, ma che invece sulla base dei nuovi chiarimenti siano ammissibili al beneficio, sara possibile recuperare la quota di iper ammortamento relativa al 2017 a partire dal 2018 secondo il meccanismo chiarito nella citata circolare n. 4/E del 2017 (si veda l’esempio n. 9 del paragrafo 6.4.1). Naturalmente, anche in queste ipotesi, la variazione in diminuzione del reddito d’impresa da operare in dichiarazione a titolo di iper ammortamento e il conseguente vantaggio in termini di minor imponibile (o maggior perdita fiscale riportabile a nuovo) sono pur sempre subordinati all’acquisizione, entro la data di chiusura del periodo d’imposta 2018, della perizia giurata o dell’attestato di conformità o della dichiarazione del legale rappresentante (autocertificazione). Al riguardo, per ciò che concerne in generale gli effetti sulla decorrenza dell’iper ammortamento della perizia tecnica giurata o dell’attestato di conformità (ovvero della dichiarazione del legale rappresentante) nonché la natura e il contenuto di tale adempimento, si ritiene utile rinviare ai chiarimenti contenuti nella circolare di questa Direzione 15 dicembre 2017, n. 547750, nella risoluzione di pari data dell’Agenzia delle Entrate n. 152/E e nella più recente risoluzione della stessa Agenzia delle Entrate n. 27/E del 9 aprile 2018.
